En las siguientes líneas vamos a analizar brevemente la reciente y, desde mi punto de vista, interesante sentencia del Tribunal Supremo del 25 de julio de 2023 (Rec. 6934/2020), relativa a la presunción de rentas no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades que se derivaría de la detección por parte de la Inspección de pasivos ficticios en el balance de la compañía. En esta sentencia, el Tribunal Supremo se pronuncia acerca de si la contabilidad, no controvertida, resulta o no un medio de prueba suficiente para considerar que la presunta renta no declarada debe imputarse a un período prescrito.
Previamente al anunciado análisis, recordemos que el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una presunción según la cual los pasivos contables inexistentes se consideran rentas no declaradas que deberían imputarse, en principio, al período no prescrito más antiguo (de esta forma se obtienen más intereses de demora).
No obstante, en cuanto a la imputación temporal, establece la siguiente precisión: «excepto que el contribuyente pruebe que se corresponde con otro u otros». La norma tiene sentido; lo habitual es que un pasivo ficticio se corresponda bien con un error contable, bien con rentas no declaradas. Un caso que podría darse es el de pagar gastos reales y contabilizarlos con rentas no declaradas. En este supuesto, lo frecuente sería contabilizar una deuda inexistente para equilibrar el balance.
Por tanto, si la Inspección detecta pasivos inexistentes en la contabilidad, la norma presume que existe una renta no declarada que deberá imputarse al último período no prescrito, «excepto que el contribuyente pruebe que se corresponde con otro u otros«. Atendiendo a esta última precisión, la cuestión fundamental que cabría plantearse es: ¿qué ocurre si este pasivo ficticio se contabilizó en un período prescrito? ¿debería en este caso imputarse la renta a ese período sin posibilidad de regularización por parte de la Administración? y, por último, ¿se considera la contabilidad un medio de prueba suficiente para acreditar que efectivamente la renta no declarada proviene de un ejercicio prescrito?
Pues bien, sobre estas cuestiones ya se habían pronunciado varias veces los tribunales; destacamos aquí la sentencia del Tribunal Supremo del 5 de octubre de 2012 (Rec. 259/2010), de acuerdo con la cual, si se acredita que el pasivo ficticio provenía de un ejercicio prescrito, es a este ejercicio al que debe imputarse la presunta renta no declarada, admitiendo como prueba para ello los libros contables debidamente legalizados. No obstante, y aún existiendo ya estos pronunciamientos, el Tribunal Supremo en la sentencia del 25 de julio de 2023 ha tenido que manifestarse de nuevo.
Lo llamativo de este supuesto es que la sentencia de instancia, dictada por la Audiencia Nacional, consideró que, a pesar de que se había acreditado que los pasivos provenían de ejercicios prescritos, esto no era suficiente, ya que de ninguna manera se podía vincular de forma indefectible el hecho de contabilizar el pasivo en un determinado ejercicio con el hecho de que la renta no declarada se haya obtenido en ese mismo ejercicio. Así, entendía que lo que el contribuyente tenía que acreditar no es que el pasivo estuviera contabilizado en otro ejercicio diferente al inspeccionado -y en el que se ha detectado el pasivo ficticio- sino que la renta no declarada correspondía a ese otro período. Es decir, desvinculaba la creación del pasivo con la generación de la renta a los solos efectos de la imputación temporal.
En relación con esta valoración, es cierto que la identificación de un pasivo ficticio en un determinado ejercicio no implica que dicho pasivo haya tenido siempre tal naturaleza, ya que dicha situación puede ser sobrevenida, tal y como afirma la Audiencia Nacional. De esta manera, un pasivo real contabilizado en un ejercicio prescrito puede devenir en ficticio en un ejercicio no prescrito. Si bien, no podemos olvidar que la norma no se refiere a la identificación de rentas ocultas, sino de pasivos ficticios, por tanto, si se prueba que el pasivo corresponde a un periodo prescrito es a ese ejercicio al que debe imputarse la renta.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo de forma clara, considerando que «si la propia Ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad, nada impide que, a los efectos del apartado 5 del artículo 134 del TRLIS, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente como reconoce la propia sentencia de instancia».
Desde nuestro punto de vista, acierta el Tribunal Supremo en su valoración. La norma se refiere a la existencia de pasivos ficticios y, a partir de este presupuesto, infiere rentas no declaradas. Por tanto, si el pasivo proviene de un ejercicio prescrito, la renta debe entenderse obtenida en ese ejercicio. Cuestión diferente sería si la Administración lograra probar que este pasivo no era ficticio inicialmente y/o que la renta se ha generado en otro período; pero correspondería la carga de la prueba a la Administración y no al contribuyente.
José Antonio Romero González. Socio Responsable Área Fiscal LÉBEQ Abogados.